Để thu hút được lượng vốn của nhà đầu tư nước ngoài (FDI) vào Việt Nam, nhiều năm qua Nhà nước ta thực hiện chính sách ưu đãi về thuế, tài chính, tỷ trọng đóng góp vào GDP của khối FDI cũng ngày càng cao, tuy nhiên việc kê khai, thực hiện nghĩa vụ nộp thuế của một số doanh nghiệp (DN) FDI chưa thật sự tương xứng với kỳ vọng của Nhà nước đối với khối DN này, hiện tượng các DN FDI kê khai lỗ khá phổ biến, chiếm khoảng 50% tổng số DN FDI đang hoạt động trên cả nước. Tìm hiểu thực chất của vấn đề lỗ của DN không hề đơn giản, nhưng cũng không thể loại trừ hành vi chuyển giá trong hoạt động tài chính của các DN này.
Ở nước ta hiện nay vẫn chưa tổ chức một cơ quan chuyên trách về việc xác định mức giá thị trường của một sản phẩm vì thế không có căn cứ nào để biết DN FDI có thực hiện hành vi chuyển giá không. Mặt khác, theo quy định cơ quan thuế là nơi tiếp nhận báo cáo tài chính của các DN FDI nhưng lại không có chức năng điều tra về thuế. Vì vậy nếu muốn điều tra các trường hợp chuyển giá thì phải phối hợp với các đơn vị khác như công an, hải quan,… Tuy nhiên, việc phối hợp này thời gian qua cho thấy hết sức lỏng lẻo, thiếu đồng bộ và phải mất nhiều thời gian. Các DN FDI lợi dụng khoảng trống này để thực hiện hành vi chuyển giá nhằm “trốn” được càng lâu càng tốt các khoản thuế phải đóng để tạo ra lợi nhuận. Mặt khác, đứng từ phía DN có giao dịch liên kết với các DN FDI, hiện Việt Nam chưa xây dựng được một hệ thống dữ liệu chung, công khai để các cơ quan thuế và DN cùng tham chiếu để phân tích giá thị trường. Ngành Công Thương cũng chưa hình thành được các sàn giao dịch hàng hóa lớn để làm căn cứ so sánh giá với các thị trường nước ngoài nên việc xác định giá thị trường với các giao dịch liên kết là rất khó khăn.
Bằng các thủ đoạn chuyển giá của DN FDI gây thất thu cho ngân sách hàng chục ngàn tỷ đồng trong nhiều năm qua. Kết quả thanh tra cơ quan chức năng cũng đã chỉ ra các hình thức chuyển giá qua hoạt động giao dịch liên kết như: Nâng vốn góp bằng việc nâng giá trị máy móc, thiết bị và công nghệ; bán hàng hoá, nguyên vật liệu thấp hơn nhiều so với giá bán cho các bên không có quan hệ liên kết; chuyển giao công nghệ cho doanh nghiệp liên kết tại Việt Nam; định giá tiền bản quyền thương hiệu cao so với giá trị thực; các tập đoàn, công ty mẹ tại nước ngoài ký hợp đồng sản xuất kinh doanh và dịch vụ với các công ty của các nước với đơn giá cao, sau đó giao lại cho công ty con tại Việt Nam theo giá do công ty mẹ quy định rất thấp; hoặc công ty mẹ thực hiện hỗ trợ vốn hoặc cho công ty con tại Việt Nam vay vốn không tính lãi… Bên cạnh đó, Bộ Tài chính cũng cho rằng các hành vi chuyển giá của DN FDI không chỉ đơn thuần là điều chuyển lợi nhuận từ nơi có thuế suất cao sang nơi có thuế suất thấp hơn để tránh thuế, mà còn cả chiều ngược lại.
1. Chuyển giá là gì ? Chuyển giá được hiểu là việc thực hiện chính sách giá đối với hàng hóa, dịch vụ và tài sản được chuyển dịch giữa các thành viên trong tập đoàn qua biên giới không theo giá thị trường nhằm tối thiểu hóa số thuế của các công ty đa quốc gia (Multi Nations Company) trên toàn cầu. (Theo Andrew Lymer & Jonh Hasseldine, The Internatinal Taxation System, Kluwer Academic Pblishers).
Bản chất của hoạt động chuyển giá là việc lựa chọn nơi ưu đãi nhất để nộp thuế của một doanh nghiệp mà không làm trái các qui định pháp luật hiện hành. Như vậy, chuyển giá là một hành vi do các chủ thể kinh doanh thực hiện nhằm thay đổi giá trị trao đổi hàng hóa, dịch vụ trong quan hệ với các bên liên kết. Hành vi ấy có đối tượng tác động chính là giá cả. Sở dĩ giá cả có thể xác định lại trong những giao dịch như thế xuất phát từ mấy lý do sau:
Một là, xuất phát từ quyền tự do định đoạt trong kinh doanh, các chủ thể hoàn toàn có quyền quyết định giá cả của một giao dịch. Do đó họ hoàn toàn có quyền mua hay bán hàng hóa, dịch vụ với giá họ mong muốn.
Hai là, xuất phát từ mối quan hệ gắn bó chung về lợi ích giữa nhóm liên kết nên sự khác biệt về giá giao dịch được thực hiện giữa các chủ thể kinh doanh có cùng lợi ích không làm thay đổi lợi ích toàn cục.
Ba là, việc quyết định chính sách giá giao dịch giữa các thành viên trong nhóm liên kết không thay đổi tổng lợi ích chung nhưng có thể làm thay đổi tổng nghĩa vụ thuế của họ.Thông qua việc định giá, nghĩa vụ thuế được chuyển từ nơi bị điều tiết cao sang nơi bị điều tiết thấp hơn và ngược lại. Tồn tại sự khác nhau về chính sách thuế của các quốc gia là điều không tránh khỏi do chính sách kinh tế - xã hội của họ không thể đồng nhất, cũng như sự hiện hữu của các quy định ưu đãi thuế là điều tất yếu. Chênh lệch mức độ điều tiết thuế vì thế hoàn toàn có thể xảy ra.
Chuyển giá chỉ có ý nghĩa đối với các giao dịch được thực hiện giữa các chủ thể có mối quan hệ liên kết. Để làm điều này họ phải thiết lập một chính sách về giá mà ở đó giá chuyển giao có thể được định ở mức cao hay thấp tùy vào lợi ích đạt được từ những giao dịch như thế. Cần phân biệt điều này với trường hợp khai giá giao dịch thấp đối với cơ quan quản lý để trốn thuế nhưng đằng sau đó họ vẫn thực hiện thanh toán đầy đủ theo giá thỏa thuận. Trong khi đó nếu giao dịch bị chuyển giá, họ sẽ không phải thực hiện vế sau của việc thanh toán trên và thậm chí họ có thể định giá giao dịch cao. Các đối tượng này nắm bắt và vận dụng được những quy định khác biệt về thuế giữa các quốc gia, các ưu đãi trong quy định thuế để hưởng lợi có vẻ như hoàn toàn hợp pháp. Như thế, vô hình trung, chuyển giá đã gây ra sự bất bình đẳng trong việc thực hiện nghĩa vụ thuế do xác định không chính xác nghĩa vụ thuế, dẫn đến bất bình đẳng về lợi ích, tạo ra sự cách biệt trong ưu thế cạnh tranh.
Nhưng thật không đơn giản để xác định một chủ thể đã thực hiện chuyển giá. Bởi lẽ, nếu định giá cao hoặc thấp mà làm tăng số thu thuế một cách cục bộ cho một nhà nước thì cơ quan có thẩm quyền nên định lại giá chuyển giao. Chẳng hạn, giá mua đầu vào nếu được xác định thấp, điều đó có thể hình thành chi phí thấp và hệ quả là thu nhập trước thuế sẽ cao, kéo theo thuế thu nhập doanh nghiệp (thuế TNDN) tăng; hoặc giả như giá xuất khẩu định cao cũng làm doanh thu tăng và kết quả là cũng làm tăng số thuế mà nhà nước thu được. Nhưng cần hiểu rằng điều đó cũng có nghĩa rằng nghĩa vụ thuế của DN liên kết ở đầu kia có khả năng đã giảm xuống do chuyển một phần nghĩa vụ của mình qua giá sang DN liên kết này. Hành vi này chỉ có thể được thực hiện thông qua giao dịch của các chủ thể có quan hệ liên kết. Biểu hiện cụ thể của hành vi là giao kết về giá. Nhưng giao kết về giá chưa đủ để kết luận rằng chủ thể đã thực hiện hành vi chuyển giá. Bởi lẽ nếu giao kết đó chưa thực hiện trên thực tế hoặc chưa có sự chuyển dịch quyền đối với đối tượng giao dịch thì không có cơ sở để xác định sự chuyển dịch về mặt lợi ích. Như vậy, có thể xem chuyển giá hoàn thành khi có sự chuyển giao đối tượng giao dịch cho dù đã hoàn thành nghĩa vụ thanh toán hay chưa.
Giá giao kết là cơ sở để xem xét hành vi chuyển giá. Cơ quan thuế cũng chỉ có thể đánh giá một giao dịch có chuyển giá hay không khi so sánh giá giao kết với giá thị trường. Nếu giá giao kết không tương ứng với giá thị trường thì có nhiều khả năng để kết luận rằng giao dịch này có biểu hiện chuyển giá.
2.Về phạm vi chuyển giá
Chuyển giá với ý nghĩa chuyển giao giá trị trong quan hệ nội bộ nên hành vi phải được xem xét trong phạm vi giao dịch của các chủ thể liên kết. Điều 9 Công ước mẫu của OECD về định giá chuyển giao ghi nhận “Hai doanh nghiệp được xem là liên kết (associated enterprises) khi:
i) Một doanh nghiệp tham gia vào quản lý, điều hành hay góp vốn vào doanh nghiệp kia một cách trực tiếp hoặc gián tiếp hoặc qua trung gian;
ii) Hai doanh nghiệp có cùng một hoặc nhiều người hay những thực thể (entities) khác tham gia quản lý, điều hành hay góp vốn một cách trực tiếp hoặc gián tiếp hoặc thông qua trung gian”.
Yếu tố quản lý, điều hành hay góp vốn chính là điều kiện quyết định sự ảnh hưởng, sự giao hòa về mặt lợi ích của các chủ thể này nên cũng là cơ sở để xác định mối quan hệ liên kết. Tính chất của những biểu hiện này không mang tính quyết định. Như thế các DN liên kết có thể được hình thành trong cùng một quốc gia hoặc có thể ở nhiều quốc gia khác nhau. Từ đó, chuyển giá không chỉ diễn ra trong các giao dịch quốc tế mà có thể cả trong những giao dịch quốc nội.
Trên thực tế, chuyển giá thường được quan tâm đánh giá đối với các giao dịch quốc tế hơn do sự khác biệt về chính sách thuế giữa các quốc gia được thể hiện rõ hơn. Trong khi đó, do phải tuân thủ nguyên tắc đối xử quốc gia nên các nghĩa vụ thuế hình thành từ các giao dịch trong nước ít có sự cách biệt. Vì thế, Luật Thuế TNDN của một số các quốc gia như Trung Quốc, Ấn Độ, Nhật Bản, Canada hoặc Công ước mẫu về định giá chuyển giao của OECD chỉ điều chỉnh đối với chuyển giá quốc tế (all cross-border). Mà theo đó, giao dịch quốc tế được xác định là giao dịch giữa hai hay nhiều doanh nghiệp liên kết mà trong số đó có đối tượng tham gia là chủ thể không cư trú (non-residents). Sự khác biệt chính yếu nằm ở sự cách biệt về mức thuế suất thuế TNDN của các quốc gia. Một giá trị lợi nhuận chuyển qua giá từ DN liên kết cư trú tại quốc gia có thuế suất cao sang doanh nghiệp liên kết ở quốc gia có thuế suất thấp. Ngược lại một lượng chi phí tăng lên qua giá mua sẽ làm giảm thu nhập cục bộ ở quốc gia có thuế suất thuế thu nhập cao. Trong hai trường hợp đều cho ra những kết quả tương tự làm tổng thu nhập sau thuế của toàn bộ nhóm liên kết tăng lên.
Khía cạnh khác, các giao dịch trong nước có thể hưởng lợi từ chế độ ưu đãi, miễn giảm thuế. Thu nhập sẽ lại dịch chuyển từ DN liên kết không được hưởng ưu đãi hoặc ưu đãi với tỉ lệ thấp hơn sang DN liên kết có lợi thế hơn về điều này.
Động cơ của hành vi chuyển giá, không gì khác, chính là lợi nhuận của hoạt động kinh doanh xét trên phương diện tổng thể. Việc xác định giá giao dịch giữa các thành viên của các bên liên kết không thay đổi tổng lợi ích chung nhưng có thể làm thay đổi tổng nghĩa vụ thuế của họ. Thông qua việc định giá, nghĩa vụ thuế được chuyển từ nơi bị điều tiết cao sang nơi bị điều tiết thấp hơn và ngược lại. Chẳng hạn như, công ty B và C đều là công ty con của tập đoàn A. Công ty B áp dụng mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 25%. Công ty C kinh doanh ở địa bàn kinh tế - xã hội khó khăn nên được áp dụng mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 10%. Khi B cung cấp vật tư cho C với giá thấp hơn giá thị trường giao dịch sòng phẳng thì làm cho lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp của B giảm đi, còn lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp của C tăng lên tương ứng. Phần lợi nhuận tăng lên ở công ty C chỉ phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp với thuế suất 10%. Nếu bán đúng giá thị trường thì phần lợi nhuận này nằm ở công ty B và phải chịu thuế suất 25%. Như vậy, nếu xét riêng biệt thì công ty B thiệt, còn công ty C được lợi. Nhưng xét tổng thể thì tổng thuế phải nộp của cả hai công ty đã giảm đi.
Chuyển giá bất hợp pháp là một hiện tượng khá phổ biến trên thế giới, gây thất thu lớn cho ngân sách, tại Việt Nam, điều này không phải là ngoại lệ. Nó tồn tại như một phần của hoạt động kinh doanh và hiện nay khoảng 60% giá trị hàng hóa chuyển dịch trên phạm vi quốc tế là nằm trong khu vực chuyển giá giữa các tập đoàn kinh tế lớn với các chiêu trò chuyển giá như: Nâng giá hàng hóa, nguyên vật liệu đầu vào cao, hạ giá xuất khẩu xuống thấp để từ đó báo lỗ hoặc giảm lợi nhuận trên sổ sách (chuyển giá) nhằm trốn nộp thuế. Phòng Thương mại và Công nghiệp Việt Nam (VCCI) mới đây đã công bố những con số thống kê liên quan đến khảo sát PCI (chỉ số năng lực cạnh tranh cấp tỉnh). Báo cáo PCI nêu rõ, chuyển giá, giảm lợi nhuận phổ biến nhất trong các ngành có công nghệ độc quyền, sản xuất sản phẩm trong nước không có hàng thay thế nên cơ quan quản lý không có dữ liệu so sánh.Theo báo cáo này, có đến 20% DN thừa nhận có hành vi nâng giá hàng hóa, dịch vụ nội bộ để giảm lợi nhuận trên sổ sách và càng được hưởng nhiều thuận lợi, kiếm được lợi nhuận lớn thì DN FDI lại càng tìm cách tăng chi phí, giảm lãi để trốn thuế. Dữ liệu PCI cho hay, hơn 65% DN FDI có tỷ suất lợi nhuận trên 20% thực hiện hành vi chuyển giá; khoảng 44,5% DN có tỷ suất lợi nhuận từ 10-20% thực hiện hành vi này.
Hoạt động đầu tư nước ngoài tại Việt Nam phổ biến nhất với ba nhóm: sản xuất hàng hóa tiêu thụ nội địa, làm hàng xuất khẩu và gia công hàng hóa xuất khẩu thì trong 3 lĩnh vực này, hầu hết các nhà đầu tư nước ngoài đều có một điểm chung là dùng thủ thuật chuyển giá. Những ngành đầu tư có tỷ lệ DN chuyển giá nhiều nhất gồm: 90% DN kinh doanh lĩnh vực tài chính và bảo hiểm, 70% DN sản xuất dệt may, 51% DN sản xuất linh kiện ô tô…Với nhóm DN FDI sản xuất hàng hóa tiêu thụ nội địa, hàng hóa tiêu thụ trong nước rất khó tùy tiện tăng giá so với mặt bằng chung nên họ phải tìm mọi cách để nâng chi phí đầu vào sản xuất. Lỗ hổng để nâng giá dễ nhất là điều chỉnh con số ở thiết bị vật tư, nguyên liệu, định mức tiêu hao vật tư trên một đơn vi sản phẩm, chi phí phân bổ từ công ty mẹ ở nước ngoài. Theo đó, chi phí tăng sẽ kéo giảm lợi nhuận, DN giảm hoặc không có lãi, thậm chí lỗ sẽ giảm và trốn được trách nhiệm nộp thuế thu nhập DN. Cũng dùng thủ thuật nâng chi phí đầu vào, nhóm DN FDI làm hàng xuất khẩu thì dùng thêm “kỹ thuật” ép giá bán sản phẩm xuống tối thiểu. Ví dụ, chi phí làm ra một đôi giày xuất khẩu là 10 USD, thị trường châu Âu chấp nhận mua vào với giá 12 USD, lợi nhuận tạm tính mỗi đôi giày 2 USD là phần thu nhập chịu thuế. Thế nhưng, DN lại “biến hóa” để giá xuất khẩu thấp hơn để giảm thuế. Liên quan đến thuế xuất nhập khẩu, DN FDI đã trốn thuế bằng cách hàng sản xuất tại Việt Nam xuất khẩu lòng vòng qua một nước trung gian có thuế suất thấp, thông qua một nhà thương mại để đưa hàng vào châu Âu…Với nhóm gia công hàng hóa xuất khẩu, DN FDI vận dụng cả hai hình thức nâng chi phí đầu vào và ép giá đầu ra. Vì nguyên liệu do công ty FDI nhập khẩu vào trong nước có thể được nâng giá, trong khi công ty mẹ ở nước ngoài lại bao tiêu đầu ra nhiều khi với mức ghi trong hợp đồng gia công rất vô lý. Chẳng hạn, khi chi phí gia công một chiếc áo của DN FDI tại Việt Nam là 2 USD, công ty mẹ chỉ ký hợp đồng bao giá gia công 1,5 USD/chiếc, lập tức DN phát sinh lỗ.
3.Pháp luật Việt Nam quy định về chống chuyển giá
Chuyển giá đã được các nhà hoạch định chính sách tài chính Việt Nam xác định là một vấn đề cần được quan tâm quản lý khi mà ngày càng xuất hiện nhiều dấu hiệu chuyển giá trong giao dịch có yếu tố nước ngoài. Văn bản pháp lý đầu tiên đề cập đến chuyển giá là Thông tư 74/1997/TT-BTC ngày 20/10/1997 của Bộ Tài chính, hướng dẫn về thuế đối với nhà đầu tư nước ngoài; Thông tư 89/1999/TT-BTC ngày 16/7/1999 và Thông tư 13/2001/TT-BTC ngày 08/3/2001 của Bộ Tài chính, hướng dẫn thực hiện quy định về thuế đối với các hình thức đầu tư theo Luật Đầu tư nước ngoài ở Việt Nam. Tiếp đến, Thông tư 128/2003/TT- BTC ngày 22/12/2003, thay thế Thông tư 13/2001/TT-BTC của Bộ Tài chính. Đến Thông tư 05/2005/TT-BTC hướng dẫn về thuế nhà thầu thì vấn đề này được bỏ ra khỏi nội dung điều chỉnh. Cho đến Thông tư 117/2005/TT-BTC ngày 19/12/2005 của Bộ Tài chính hướng dẫn việc thực hiện xác định giá thị trường trong các giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết được hình thành đầy đủ hơn và ít nhiều đã có sự tương đồng với hướng dẫn của OECD, một lần nữa cụm từ chuyển giá được nhắc lại tại Thông tư này. Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/4/2010 của Bộ Tài chính, hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết ra đời là sự kế thừa Thông tư 117/2005/TT-BTC, tuy có điều chỉnh một số thuật ngữ nhưng có thể được xem là văn bản pháp lý điều chỉnh một cách khá chi tiết về biện pháp chống chuyển giá bằng phương pháp định giá chuyển giao. Ý nghĩa của việc định giá chuyển giao là xác định lại giá giao dịch giữa các doanh nghiệp liên kết nhằm đưa giá giao dịch liên kết về đúng với giá thị trường.
Đối tượng áp dụng phương pháp định giá chuyển giao là tổ chức, cá nhân sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ thực hiện một phần hoặc toàn bộ hoạt động kinh doanh tại Việt Nam có giao dịch kinh doanh với các bên có quan hệ liên kết có nghĩa vụ kê khai, xác định nghĩa vụ thuế TNDN ở Việt nam. Phạm vi áp dụng bao gồm các giao dịch mua, bán, trao đổi, thuê, cho thuê, chuyển giao hoặc chuyển nhượng hàng hóa, dịch vụ trong quá trình kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết. Nội hàm tác động của những quy định này dường như cũng không giới hạn điều chỉnh trong các giao dịch chuyển giá quốc tế. Các giao dịch liên kết bị điều chỉnh cũng tương tự quy định của các nước hoặc theo Công ước mẫu của OEDC về định giá chuyển giao. Nhưng phạm vi giao dịch chuyển giá mà Việt Nam điều chỉnh có phần hẹp hơn vì không đề cập đến những giao dịch như vay hoặc cho vay, hay như giao dịch được đề cập mở rộng mang tính dự báo mà có thể gây tác động đến lợi ích của doanh nghiệp liên kết.
Để xác định giá thị trường phải tuân thủ nguyên tắc dựa trên cơ sở so sánh tính tương đương giữa giao dịch liên kết với giao dịch độc lập từ đó lựa chọn ra phương pháp xác định giá phù hợp. Theo đó, dù là sử dụng phương pháp nào thì việc so sánh cũng phải đưa giao dịch độc lập làm cơ sở quy chiếu về điều kiện tương đương với giao dịch liên kết. Do đó các giao dịch tương đối dùng để so sánh có thể không hoàn toàn giống giao dịch liên kết nhưng phải đảm bảo là không có khác biệt trọng yếu. Trường hợp có khác biệt trọng yếu việc so sánh phải dùng biện pháp phân tích và đánh giá các tiêu thức ảnh hưởng dẫn đến khác biệt nhằm loại trừ sự khác biệt mang lại sự tương đồng. Có 4 tiêu thức được xem là những yếu tố có thể gây ra sự khác biệt, đó là đặc tính của sản phẩm, chức năng hoạt động của cơ sở kinh doanh, điều kiện của hợp đồng giao dịch và điều kiện kinh tế khi diễn ra giao dịch.
Theo Điều 5 của Thông tư 66/2010/TT-BTC đã đưa ra 5 phương pháp định giá chuyển giao. Đó là:
+Phương pháp thứ nhất: So sánh giá giao dịch độc lập: dựa vào đơn giá sản phẩm được vận dụng trong trường hợp giao dịch độc lập có điều kiện tương đương với giao dịch liên kết.
+ Phương pháp thứ hai: Giá bán lại: áp dụng trong trường hợp không có giao dịch mua tương đương, thuộc khâu cung ứng hoặc có thêm giai đoạn gia công, chế biến, lắp ráp... làm gia tăng giá trị hàng hóa, nên phải sử dụng giá bán lại của sản phẩm do cơ sở kinh doanh bán cho bên độc lập để xác định giá mua vào của giao dịch liên kết.
+ Phương pháp thứ ba: Giá vốn cộng lãi: được lựa chọn khi giao dịch liên kết thuộc khâu sản xuất khép kín để bán cho bên liên kết hoặc cung ứng đầu vào và bao tiêu đầu ra cho bên liên kết. Phương pháp này xác định giá dựa vào giá vốn hay giá thành của sản phẩm để xác định giá bán ra của sản phẩm đó cho bên liên kết.
+ Phương pháp thứ tư: So sánh lợi nhuận: để thực hiện phương pháp này phải dựa trên tỷ suất sinh lời của sản phẩm trong giao dịch độc lập được chọn. Phương pháp này không cho ra kết quả về giá mà tính ra được thu nhập thuần trước thuế là cơ sở tính thuế TNDN. Đây được xem là phương pháp mở rộng của phương pháp giá bán lại và giá vốn cộng lãi, nên có thể áp dụng đối chiếu trong trường hợp có những điều kiện tương tự.
+ Phương pháp thứ năm: Tách lợi nhuận: được áp dụng trong trường hợp nhiều bên liên kết cùng thực hiện một giao dịch liên kết tổng hợp[9], chẳng hạn như cùng tham gia nghiên cứu phát triển sản phẩm mới, hoặc sản phẩm là tài sản vô hình độc quyền, kinh doanh chuyển tiếp từ khâu đầu đến khâu cuối gắn với quyền sở hữu trí tuệ. Việc tách lợi nhuận của từng bên liên kết trong giao dịch dựa trên cách mà các bên độc lập thực hiện phân chia lợi nhuận trong các giao dịch độc lập tương đương. Trường hợp do tính đặc thù hoặc duy nhất của giao dịch liên kết mà không có có giao dịch độc lập tương đương để chọn một trong các phương pháp trên so sánh thì có thể sử dụng biện pháp tổng hợp (như mở rộng phạm vi lựa chọn sang phân ngành khác, xác định biên độ giá thị trường thích hợp bằng các phương pháp tổng hợp...) hoặc vận dụng các số liệu giữa kỳ (để tính mức giá sản phẩm, tỷ suất lợi nhuận...).
Mục đích của định giá chuyển giao là tìm sự khác biệt trong việc hình thành nghĩa vụ thuế giữa giá giao dịch liên kết và giao dịch độc lập. Do đó, quá trình so sánh cho phép chủ thể có giao dịch liên kết lựa chọn giá trị phù hợp nhất trong các giá trị tương ứng của biên độ giá thị trường để làm căn cứ điều chỉnh giá của giao dịch liên kết. Cũng theo quy định tại Đoạn 1.2 khoản 1 Điều 5 Thông tư 66/2010/TT-BTC: “Doanh nghiệp tự chọn một giá trị phù hợp nhất trong các giá trị của biên độ giá thị trường chuẩn để làm căn cứ điều chỉnh giá trị tương ứng của giao dịch liên kết. Trường hợp giá sản phẩm trong giao dịch liên kết khác với giá trị phù hợp nhất nhưng kết quả không làm giảm thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh nghiệp không phải thực hiện điều chỉnh.”. Theo quan điểm của tác giả đây là bất cập , khó khăn cần xem xét khắc phục, vì điều này đồng nghĩa với việc cho ra kết quả giá của giao dịch liên kết nằm ở đầu vào hay đầu ra trong quá trình kinh doanh của bên liên kết có nghĩa vụ thuế nếu đã được định cao hơn giá trị phù hợp là được chấp thuận. Như thế định giá chuyển giao sẽ không còn ý nghĩa nếu xác định giá đầu vào cao hơn so với giá thị trường, bởi thu nhập chịu thuế sẽ bị giảm do chi phí đầu vào định giá tăng lên. Ngược lại nếu giá trị đầu ra được xác định là cao hơn giá thị trường và không cần điều chỉnh, thì như đã phân tích ở trên nếu xét một cách cục bộ, nghĩa vụ thuế TNDN ở bên liên kết này có thể tăng lên nhưng nghĩa vụ thuế của bên cùng giao dịch sẽ giảm đi đáng kể. Đó là chưa kể đến những ảnh hưởng khác như vấn đề quản lý về chuyển tiền khi thanh toán, chuyển vốn, chia lãi qua chuyển giá. Như vậy, một khi đã thực hiện biện pháp định giá chuyển giao, thì mọi giao dịch liên kết có giá cao hay thấp hơn giá thị trường đều được đưa về mức chuẩn là giá thị trường phù hợp đã được định ra trong quá trình sử dụng phương pháp so sánh.
Áp dụng các biện pháp so sánh giá thị trường được xem là nghĩa vụ bắt buộc của đối tượng nộp thuế TNDN khi thực hiện các giao dịch liên kết. Chủ thể này có nghĩa vụ kê khai các giao dịch liên kết đã thực hiện và phương pháp so sánh giá đã áp dụng khi khai báo thuế TNDN. Cơ chế này được thực hiện sẽ làm giảm khả năng không kiểm soát được các giao dịch liên kết gây khó khăn cho chủ thể quản lý. Như các quy định trước đây, định giá chuyển giao chỉ có thể được áp dụng khi cán bộ quản lý thuế kiểm tra phát hiện có hiện tượng chuyển giá. Nhưng để phát hiện có chuyển giá hay không lại phụ thuộc hoàn toàn vào khả năng và yếu tố chủ quan của chính người quản lý. Trao nghĩa vụ kê khai các giao dịch liên kết cho đối tượng nộp thuế vừa giảm thiểu chi phí quản lý, vừa tăng quyền tự quyết định, tự chịu trách nhiệm với những thông tin mà đối tượng nộp thuế cung cấp. Điều này được xem là phù hợp với xu thế quản lý thuế hiện đại (tự kê khai, tự nộp). Bởi lẽ khi ấy, đối tượng nộp thuế sẽ phải gánh chịu trách nhiệm pháp lý nếu không đảm bảo thực hiện đúng nghĩa vụ này. Bên cạnh đó, họ cũng có quyền được bảo vệ bí mật về thông tin đã cung cấp trong quá trình xác định giá. Tuy nhiên, bất cập từ quy trình này cho thấy cơ chế bảo mật thông tin chưa được cơ quan nhà nước quan tâm, vì thế một khi thông tin nội bộ của họ (như bí mật công nghệ, giải pháp kỹ thuật...) bị rò rỉ gây thiệt hại cho đối tượng nộp thuế thì trách nhiệm của cơ quan quản lý sẽ ra sao, mức bồi thường như thế nào? Câu hỏi này thực tế vẫn chưa được cơ quan nhà nước có thẩm quyền đề cập trong bất kỳ văn bản quy phạm pháp luật nào!
Các biện pháp cưỡng chế cũng được áp dụng nhằm đảm bảo tuân thủ kê khai đúng đắn các giao dịch liên kết. Trước hết, đó là quy định về quyền của cơ quan thuế được ấn định mức giá sử dụng để kê khai tính thuế hoặc ấn định thu nhập chịu thuế hay số thuế thu nhập phải nộp. Việc ấn định dựa trên cơ sở dữ liệu của cơ quan thuế phù hợp quy định về ấn định thuế hoặc theo giá trị không thấp hơn giá trị trung bình của biên độ giá thị trường chuẩn được cơ quan thuế ấn định. Cơ chế ấn định giá trong trường hợp này chưa được quy định rõ vì tiêu chuẩn lựa chọn để định giá nào sẽ được xem là phù hợp một khi những thông tin mà đối tượng nộp thuế cung cấp được xem là giả mạo, hoặc không có giao dịch độc lập tương tự để so sánh? Từ đây có thể xảy ra việc cơ quan quản lý có thể tùy nghi vận dụng. Chẳng hạn quy định về sự “nghi ngờ” của cơ quan thuế liên quan đến tính trung thực của đối tượng nộp thuế dẫn đến việc chủ thể này phải có nghĩa vụ chứng minh. Nhưng cơ sở của sự nghi ngờ này là gì thì không được quy định rõ. Vì thế đối tượng nộp thuế sẽ rất khó chứng minh nghĩa vụ của mình, nhưng lại rất dễ để cơ quan quản lý làm khó đối tượng nộp thuế vì tự thân sự nghi ngờ hoàn toàn có thể xuất phát cảm tính của chủ thể quản lý. Ngoài điều này ra, pháp luật còn cho phép áp dụng các trách nhiệm pháp lý khác để xử lý vi phạm đối với hoạt động xác định giá thị trường. Những hành vi vi phạm này có lẽ phù hợp nhất nếu được xem là vi phạm pháp luật thuế vì mục đích cuối cùng là thay đổi nghĩa vụ thuế, nhưng cũng sẽ không đơn giản để phân tách thời điểm vi phạm để xếp hành vi vi phạm chuyển giá vào nhóm vi phạm nào?
Biện pháp định giá chuyển giao theo cách thức điều chỉnh hiện nay chỉ có ý nghĩa trong việc xác định thu nhập chịu thuế, chính xác hơn là xác định đúng nghĩa vụ thuế TNDN. Thế nhưng điều đó cũng có nghĩa là đưa giao dịch liên kết về giao dịch thị trường, nên kết quả này cũng có những ý nghĩa pháp lý nhất định trong việc xác định các nghĩa vụ thuế khác như thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu, thuế giá trị gia tăng, thuế tiêu thụ đặc biệt nếu có. Kết quả này là biểu thị giá của giao dịch bán ra hoặc giao dịch mua vào cho nên giá tính thuế của các loại thuế gián thu nếu căn cứ vào đây có thể sẽ khác đi vì được định giá lại.
Bên cạnh đó, kể từ năm 2012 cơ quan Thuế đã có thêm công cụ pháp lý trong đấu tranh với hành vi chuyển giá không chỉ tại doanh nghiệp FDI mà cả các doanh nghiệp trong nước thông qua việc Bộ Tài chính đã phê duyệt Kế hoạch hành động quốc gia nhằm quản lý chính sách chống chuyển giá của các DN FDI giai đoạn 2012-2015. Cùng với Chiến lược cải cách hệ thống thuế giai đoạn 2011-2020 đã được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt tại Quyết định số 732/QĐ-TTg ngày 17/5/2011. Ngoài ra, Bộ Tài chính cũng đang gấp rút xây dựng thông tư về cơ chế thỏa thuận, phương pháp tính giá theo Luật Quản lý thuế năm 2006 (sửa đổi, bổ sung năm 2012 và 2014) được Quốc hội khoá XIII, kỳ họp thứ 8 thông qua ngày 26/11/2014, có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2015, mà theo đó, sẽ áp dụng cơ chế giá thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA) trong chống chuyển giá ở các DN FDI.
3.1.Vậy APA là gì? (advance pricing agreement - thỏa thuận xác định giá trước)
- Theo định nghĩa của Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế (OECD), “APA là thoả thuận giữa người nộp thuế và cơ quan thuế về một hệ thống các tiêu chí như: phương pháp xác định giá thị trường, các công ty độc lập để so sánh, các điều chỉnh cần thiết và các giả định mang tính chất quan trọng liên quan đến điều kiện kinh doanh trong tương lai nhằm mục đích xác định trước giá chuyển giao cho các giao dịch nhất định trong một khoảng thời gian xác định. Một APA thường được đề xuất bởi người nộp thuế, và được thỏa thuận giữa người nộp thuế với một hoặc các bên liên kết, một hoặc các cơ quan thuế. Các thỏa thuận xác định giá trước thường bổ sung cho các cơ chế quản lý theo hành chính, pháp luật hay hiệp định truyền thống để giải quyết những vấn đề về chuyển giá. Phương pháp này rất hữu ích khi các phương pháp truyền thống khó áp dụng và thực thi”
- Rohan Phatarphekar và Hardev Singh đã định nghĩa APA một cách đơn giản như sau: “APA là một thỏa thuận giữa người nộp thuế và cơ quan thuế thống nhất về giá của hàng hóa hoặc dịch vụ của các bên liên quan. Cách tính ấy có giá trị ràng buộc người nộp thuế và cơ quan thuế”
Như vậy, bản chất của APA là cam kết thực hiện giao dịch theo những phương thức đã được tiên liệu trước và được cơ quan quản lý nhà nước về thuế chấp thuận và giá thỏa thuận trong APA chỉ có ý nghĩa để tính thuế chứ không có giá trị ràng buộc giữa người bán và người mua, không liên quan đến giá của hai bên thỏa thuận trong hợp đồng mua bán.
3.2.Phân loại APA, người ta có thể chia APA thành 3 loại sau:
+ Unilateral - Thỏa thuận đơn phương: Là thỏa thuận giữa người nộp thuế/doanh nghiệp và cơ quan thuế của quốc gia đó. Loại thỏa thuận này sẽ có thể dẫn đến tình trạng trùng thuế, nên chỉ phù hợp để áp dụng đối với những giao dịch trong nước hoặc với những giao dịch liên kết, xuất nhập khẩu nhưng không có rủi ro về chuyển giá, trùng thuế, các giao dịch đơn giản...
+ Bilateral - Thỏa thuận song phương: Là thỏa thuận giữa doanh nghiệp, cơ quan thuế trong nước và một cơ quan thuế nước ngoài.
+ Multilateral - Thỏa thuận đa phương: Là thỏa thuận giữa doanh nghiệp, cơ quan thuế trong nước và hai hoặc nhiều cơ quan thuế nước ngoài.
3.3.Đặc điểm của APA
- APA là thỏa thuận tự nguyện giữa các bên, không phải là sự bắt buộc của cơ quan thuế với người nộp thuế, APA có hiệu lực với các bên tham gia.
- APA áp dụng cho những giao dịch xác định trong tương lai với một khoảng thời gian nhất định (thường không quá 5 năm).
- APA là một thoả thuận xác định trước một nhóm chỉ tiêu phù hợp để xác định giá chuyển nhượng cho các giao dịch nhất định trước khi thực hiện các giao dịch đó trong một thời kỳ nhất định.
- Sự hợp tác của người nộp thuế là yếu tố quan trọng và cần thiết để tạo sự thành công trong đàm phán APA. Khi APA được ký kết, không cần điều chỉnh giá chuyển nhượng nếu đối tượng nộp thuế tuân theo các điều khoản của thoả thuận.
- Thông thường Hiệp định về thuế quan giữa các nước có tính pháp lý cao hơn các luật trong nước về thuế, do vậy trong trường hợp luật thuế của quốc gia không quy định về APA thì cho phép áp dụng APA trên cơ sở Quy trình thoả thuận song phương.
- Cơ quan thuế cần đảm bảo rằng họ không yêu cầu đối tượng nộp thuế cung cấp thông tin nhiều hơn các nội dung bắt buộc của hồ sơ APA.
- Nếu đối tượng nộp thuế rút đơn đề nghị APA hoặc nếu hồ sơ APA của đối tượng nộp thuế bị từ chối sau khi xem xét tất cả các yếu tố, những thông tin không đáng tin cậy do người nộp thuế cung cấp sẽ không được coi là hợp lý trong bất kỳ cuộc thanh tra nào.
- Các thông tin mà người nộp thuế báo cáo cho cơ quan thuế phải được bảo mật. Cơ quan thuế nên đảm bảo tính bảo mật của những thông tin và tài liệu nhạy cảm được nộp trong quá trình thực hiện APA.
- APA nên được thực hiện trên cơ sở song phương, đa phương và không nên thoả thuận đơn phương, trừ trường hợp đã thực hiện tham chiếu đến một APA đơn phương cụ thể.
3.4.Một số trở ngại khi áp dụng APA tại Việt Nam
- Về đội ngũ nguồn nhân lực cơ quan thuế: APA là một thỏa thuận rất phức tạp nên đòi hỏi khả năng chuyên môn cao của cán bộ thuế, chưa kể cần thiết phải có các chuyên gia trong các lĩnh vực đặc thù. Vì vậy, nếu muốn vận hành APA để chống chuyển giá thì cần phải tiến hành đào tạo nguồn nhân lực đủ khả năng để tiến hành đàm phán cũng như theo dõi trong suốt quá trình thực hiện.
- Vấn đề nguồn kinh phí để thực hiện APA: Với các nội dung thỏa thuận của mình chi phí để thực hiện tìm hiểu, ký kết hoạt thuận cũng như quản lý, theo dõi APA sẽ không nhỏ, nên đây cũng là một vấn đề trở ngại vì ngân sách Nhà nước sẽ khó trang trải cho toàn bộ các chi phí liên quan đến các cuộc đàm phán, thỏa thuận của cơ quan thuế, ngược lại thu phí của người nộp thuế thì sẽ không thu hút sự tham gia của họ.
- Vấn đề vị thế hiện nay của Việt Nam: Không chỉ Việt Nam mà đối với tất cả các nước, thuế là nguồn thu chủ yếu của ngân sách quốc gia, việc đàm phán không thể không tránh khỏi đụng chạm đến lợi ích về thuế giữa các nước do sự đối lập, xung đột giữa mục tiêu thuế và chính sách pháp luật của các nước khác nhau. Việt Nam hiện là nước đang tìm cách thu hút vốn đầu tư nước ngoài nên khó có thể “sòng phẳng” đàm phán được những thỏa thuận mang lại lợi ích tối ưu.
- Vấn đề nữa là vấn đề bảo mật thông tin: Thông tin để xây dựng APA là cơ sở để xây dựng và đưa ra được mức giá thị trường cho những giao dịch trong tương lai, hay nói cách khác đây là thông tin liên quan đến chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp, nhưng liệu với cơ chế quản lý hiện nay cơ quan thuế có đảm bảo cho việc bảo mật hoàn toàn các thông tin kê khai của DN không?.
Tóm lại, việc áp dụng bất kỳ một chính sách tài chính nào cũng có mặt thuận lợi và khó khăn của nó và việc tìm hiểu, nghiên cứu để vận dụng các chính sách để tối ưu hóa việc quản lý thuế là việc làm thường xuyên của cơ quan thuế, xuất phát từ tình hình thực tế và những trở ngại của APA trong điều hành và thực thi chống chuyển giá tại Việt Nam, tác giả đưa ra một kiến nghị sau:
- Thứ nhất, không nên rập khuôn và áp đặt APA vào các chính sách thuế trong điều kiện chúng ta chưa thực hiện được, mà cần có lộ trình và bước đi thích hợp trong việc áp dụng APA tại Việt Nam. Mà trước hết cần có khảo sát, điều tra một cách cụ thể và bài bản để có cơ sở áp dụng chính sách về APA tại Việt Nam, bao gồm: nhu cầu và khả năng áp dụng cho các doanh nghiệp, chiến lược đào tạo cán bộ đáp ứng yêu cầu thực thi, nguồn kinh phí thực hiện...
- Thứ hai, xem xét sửa đổi, bổ sung Thông tư 66/2010/TT-BTC theo hướng:
Một là, Loại bỏ quy định tại Đoạn 1.2 khoản 1 Điều 5 Thông tư 66/2010/TT-BTC: “Doanh nghiệp tự chọn một giá trị phù hợp nhất trong các giá trị của biên độ giá thị trường chuẩn để làm căn cứ điều chỉnh giá trị tương ứng của giao dịch liên kết. Trường hợp giá sản phẩm trong giao dịch liên kết khác với giá trị phù hợp nhất nhưng kết quả không làm giảm thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh nghiệp không phải thực hiện điều chỉnh.”, vì như trên đã phân tích, một khi đã thực hiện biện pháp định giá chuyển giao, thì mọi giao dịch liên kết có giá cao hay thấp hơn giá thị trường đều được đưa về mức chuẩn là giá thị trường phù hợp đã được định ra trong quá trình sử dụng phương pháp so sánh;
Hai là, quy định rõ cơ chế bảo mật thông tin từ phía DN cung cấp cho cơ quan quản lý thuế , như: Bí mật công nghệ, giải pháp kỹ thuật... bị rò rỉ gây thiệt hại cho đối tượng nộp thuế thì trách nhiệm của cơ quan quản lý sẽ ra sao, mức bồi thường như thế nào?...
Ba là, quy định rõ cơ sở của sự “nghi ngờ” của cơ quan thuế liên quan đến tính trung thực của đối tượng nộp thuế, mà chủ thể này phải có nghĩa vụ chứng minh. Minh bạch vấn đề này nhằm tránh trường hợp đối tượng phải nộp thuế bị cơ quan quản lý làm khó.
- Thứ ba, tăng tính dự báo, công khai chính sách thuế, áp dụng cơ chế tạo thuận lợi cho việc định giá trước…xây dựng Luật Chống chuyển giá, nhằm khắc phục tình trạng sự tản mát của các văn bản dưới luật điều chỉnh về lĩnh vực này.
Để làm được những việc này đòi hỏi phải có sự đồng bộ, giao thoa của hệ thống các luật liên quan theo chuẩn mực pháp lý quốc tế; xác lập những thông tin độc lập có giá trị pháp lý quốc tế để điều chỉnh giá khi phát hiện giá đó không đúng. Kinh nghiệm một số nước như Hàn Quốc, Nhật Bản đã áp dụng hình thức thỏa thuận giá trước với DN để hạn chế việc chuyển giá. Ví dụ, DN sản xuất ô tô, điện tử, rượu, bia… đều có cách thỏa thuận trên giá bán một đơn vị sản phẩm về tỷ lệ tiền thuế nộp của DN, hoặc trên doanh số bán hàng. Như vậy, DN sẽ chủ động, Nhà nước cũng không mất nhiều biện pháp, công sức thanh kiểm tra.
Th.S Lê Văn Sua
Tòa án quân sự Khu vực 1 – QK9
“Khác biệt trọng yếu” là khác biệt về thông tin hoặc dữ liệu làm tăng hoặc giảm ít nhất 1% đơn giá sản phẩm giao dịch hoặc khác biệt về thông tin hoặc dữ liệu làm tăng hoặc giảm ít nhất 0.5% tỷ suất lợi nhuận gộp hoặc tỷ suất sinh lời.
Ví dụ 1: Doanh nghiệp V là doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài tại tỉnh X, Việt Nam có 2 giao dịch:
(i) Bán 2.000 sản phẩm cho doanh nghiệp độc lập A với giá bán là giá thành toàn bộ (Z) cộng (+) 6% Z, điều kiện giao hàng tại doanh nghiệp V;
(ii) Bán 2.000 sản phẩm cho công ty mẹ với giá bán là Z + 6% Z, điều kiện giao hàng tại nước H là giá CIF, chi phí vận tải và bảo hiểm từ tỉnh X đến nước H là 3% Z. Đồng thời công ty mẹ đồng ý bảo lãnh cho doanh nghiệp V vay tiền từ ngân hàng N. Trên thực tế, việc bảo lãnh tín dụng này là tín chấp (tức là không phải trả phí bảo lãnh).
Trong các giao dịch trên thì:
- Khác biệt về điều kiện giao hàng có liên quan đến chi phí vận tải và bảo hiểm từ tỉnh X đến nước H có ảnh hưởng tăng trên 1% giá bán nên là khác biệt trọng yếu.
- Khác biệt về bảo lãnh tín chấp không phải trả tiền nên không phải là khác biệt trọng yếu.